Taustaa
Viime aikoina KHO on antanut merkittäviä linjaratkaisuja omaisuuden käsitteen ulottuvuudesta tuloverotuksessa. Pääsääntöisesti ratkaisuissa on ollut kyse tuloverolain (TVL) luovutusvoittoa tai luovutustappiota koskevien säännösten soveltumisesta omaisuuden realisoinnin yhteydessä syntyneeseen voittoon tai tappioon. Kysymyksenasettelu on kulminoitunut siihen, onko realisoitu omaisuus tullut katsoa myös em. säännöksissä tarkoitetuksi omaisuudeksi. Verohallinto pyrki näissä tilanteissa aikaansaamaan verokohtelun, jossa luovutusvoitot olisivat laajasti veronalaisia, mutta luovutustappiot eivät olisi vähennyskelpoisia. Käymme tässä kirjoituksessa lyhyesti läpi kaksi viimeisintä KHO:n ratkaisua, joissa omaisuuden käsite on nähdäksemme täsmentynyt.
Luovutustappiot ja pääomalaina
14.12.2018 annetussa ratkaisussa KHO 2018:170 oli kysymys siitä, voitiinko osakeyhtiölain (OYL) 12 luvun mukaisen pääomalainan luovutuksesta syntyneeseen tappioon soveltaa TVL 50 §:n 1 momentin luovutustappiota koskevaa säännöstä. Verohallinto ja Helsingin hallinto-oikeus olivat katsoneet, ettei pääomalainan luovutuksessa olisi ollut kyse TVL 50 §:ssä tarkoitetusta omaisuuden luovutuksesta ja luovutuksesta aiheutunut tappio oli vähennyskelvoton. KHO kuitenkin kumosi päätökset ja totesi, että pääomalainoja voidaan pitää TVL 50 §:ssä tarkoitettuna omaisuutena, jolloin pääomalainan luovutuksesta aiheutunut tappio oli vähennyskelpoinen. Syntynyt tappio voitiin siten vähentää luovutusvoitoista ja muista pääomatuloista. KHO tukeutui ratkaisussaan vuonna 2006 kumotun varallisuusverolain sekä 90-luvulla korvatun tulo- ja varallisuusverolain esitöihin, joiden perusteella TVL:n omaisuuden käsitteen katsottiin sisältävän OYL 12 luvun mukaiset pääomalainat.
Luovutusvoitot ja virtuaalivaluutat
29.3.2019 annetussa ratkaisussa KHO 2019:42 oli kysymys siitä, voitiinko Ether -virtuaalivaluuttaa pitää TVL 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuutena. Keskusverolautakunnan antamassa ennakkoratkaisussa kyseistä virtuaalivaluuttaa ei pidetty TVL:ssa tarkoitettuna omaisuutena, vaan maksuvälineenä. Keskusverolautakunnan mukaan virtuaalivaluuttaan ei voitu tästä syystä soveltaa TVL:n luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä. KHO kuitenkin tulkitsi omaisuuden käsitettä laajasti tukeutuen aikaisempaan ratkaisuun KHO 2018:170 ja siinä viitattuihin varallisuusverolain sekä tulo- ja varallisuusverolain esitöihin. Näin ollen virtuaalivaluutan katsottiin sisältyvän TVL 45 §:n 1 momentissa tarkoitetun omaisuuden käsitteeseen. Tämä tarkoittaa sitä, että virtuaalivaluutan luovutuksesta syntynyt voitto voitiin laskea vähentämällä luovutushinnasta todellinen hankintameno ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot tai niitä korkeampi hankintameno-olettama.
Vaikutukset
Ratkaisut osoittavat selvästi, että omaisuuden käsitettä tulee verotuksessakin tulkita laajasti. Erityisesti virtuaalivaluuttoja koskevalla vuosikirjaratkaisulla 2019:42 on todennäköisesti hyvin laaja-alaisia vaikutuksia, sillä siinä TVL:n sisältämä omaisuuden käsite rinnastettiin suoraan sellaiseen omaisuuteen, joka olisi ollut veronalaista myös kumotun tulo- ja varallisuusverolain nojalla. Onkin odotettavissa, että Verohallinto joutuu muuttamaan suhtautumistaan myös mm. kapitalisaatiosopimusten luovutuksiin, joiden luovutuksiin ei ole viimeisimmissä Verohallinnon ohjeissa eikä verotuskäytännössä sovellettu TVL:n luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Asia on parhaillaan KHO:n käsittelyssä ja on odotettavissa, että ratkaisu tulee noudattamaan aikaisemmissa ratkaisuissa muotoutunutta linjaa. Tällöin myös kapitalisaatiosopimuksia tulisi vastoin Verohallinnon ohjetta pitää TVL 45 §:ssä ja 50 §:ssä tarkoitettuna omaisuutena.
Ratkaisuilla on merkitystä myös menneiden verovuosien verotuksiin, sillä annettu ratkaisu ei perustu muutoksiin lainsäädännössä. Tämä tarkoittaa sitä, että Verohallinnon pääomalainojen ja virtuaalivaluuttojen luovutuksia koskevat ohjeet ovat perustuneet virheelliseen lain tulkintaan. On mahdollista, että TVL:n luovutusvoittoverotusta koskevat säännökset voivat soveltua myös muihin sellaisiin luovutuksiin, joihin niitä ei aikaisemmin ole sovellettu.