Taustaa
KHO antoi tämän viikon maanantaina (23.9.) kaksi pitkään odotettua ratkaisua suoritusvelvoitteen käsitteen tulkinnasta varainsiirtoverotuksessa. Varainsiirtoverolain (VSVL) VSVL 20 §:n 1 momentin mukaan arvopaperista maksettavaan vastikkeeseen luetaan myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona. Säännöksen mukaan vastikkeeseen luetaan myös suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Kyseistä lainkohtaa on tulkittu Verohallinnon toimesta varsin laajasti lukemalla varainsiirtoveron perusteeseen erinäisiä eriä, joilla ei ole ollut välttämättä liityntää arvopaperista maksettavaan vastikkeeseen. KHO:n edellä viitatut vuosikirjaratkaisut KHO 2019:121 ja KHO 2019:122 kuitenkin toivat pitkään kaivattua selvyyttä VSVL:n tulkintaan.
Osakaslainasaatavien siirto ja suoritusvelvoite
Tapauksessa KHO 2019:121 Verohallinto ja hallinto-oikeus olivat lukeneet varainsiirtoveron perusteeseen sellaiset myyjäyhtiön osakaslainasaatavat kohdeyhtiötä kohtaan, jotka oli osakekaupan yhteydessä vastikkeellisesti siirretty myyjäyhtiöltä ostajalle. Hallinto-oikeus oli asiassa katsonut, että ostajan ostaessa myyjän osakaslainasaatavat kohdeyhtiötä kohtaan, olisi kohdeyhtiö vapautunut myyjää kohtaan olevasta suoritusvelvoitteestaan. KHO:n tulkinnan mukaan kohdeyhtiö ei kuitenkaan millään tavoin vapautunut velan suoritusvelvoitteesta. Ostajayhtiö ei myöskään ollut ottanut vastattavakseen kohdeyhtiön velan maksamisesta velkojille, jolloin kysymys ei ollut myöskään suoritusvelvoitteen vastattavaksi ottamisesta. KHO katsoi, että osakaslainasaatavien siirtämisen lukeminen varainsiirtoveron perusteeseen ei vastannut VSVL 20 §:n sanamuotoa, jolla on legaliteettiperiaatteesta johtuen korostunut merkitys etenkin oma-aloitteisessa verotuksessa.
Mielenkiintoisena kuriositeettina VSVL:n muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 125/2012 vp) on todettu, että suoritevelvoitteeseen tulisi lukea myös esimerkiksi kohdeyhtiön velan maksaminen, josta ostaja on luovutussopimuksessa ottanut vastattavakseen suorittamalla erillisen korvauksen myyjän saatavan siirrosta. Tämä lainsäätäjän tarkoitus ei kuitenkaan ilmene VSVL 20 §:n sananmuodosta. Tältä osin KHO totesi nimenomaisesti, ettei pelkästään lainsäätäjän lausumalla voida laajentaa veron perustetta lain sanamuodon ulkopuolelle.
Urakkavelan siirto ja suoritusvelvoite
Tapauksessa KHO 2019:122 Verohallinto oli lukenut varainsiirtoveron perusteeseen luovutuksen jälkeen suoritettuun urakkaan liittyneet urakkavelat. Myyjä oli solminut kohdeyhtiön kanssa urakkasopimuksen, jossa myyjä oli sitoutunut suorittamaan kohdeyhtiön rakennustyöt. Kun kohdeyhtiön osakkeet myytiin ostajalle, ostaja sitoutui maksamaan kohdeyhtiön kanssa urakkaerät ja vastaamaan siitä, että kohdeyhtiö kykeni maksamaan urakkasaatavat ulkopuoliselle pankille. Pankki vastasi saatavien rahoittamisesta myyjälle. Verohallinnon mukaan tulevassa urakkavelassa olisi ollut kysymys suoritusvelvoitteesta, josta ostaja otti vastattavakseen ja joka tuli myyjän hyväksi pankin ja myyjän välisen sopimuksen perusteella.
KHO:n ratkaisu perustui VSVL 20 §:n 5 momentin erityissäännökseen, joka koskee mm. asunto-osakeyhtiöiden ja kiinteistöjä pääasiallisesti hallinnoivien osakeyhtiöiden osakkeiden luovutuksia. Säännöksen mukaan osakkeesta suoritettavaan vastikkeeseen luetaan luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus kohdeyhtiön kaikista veloista omistusoikeuden siirtymishetkellä, jos omistusoikeus on siirtynyt ennen rakennuksen valmistumista ja käyttöönottoa. Tapauksessa varainsiirtoveron perusteeseen oli luettu kohdeyhtiön urakkavelat, jotka kohdistuivat omistusoikeuden siirtymisen jälkeiseen aikaan. KHO totesikin, ettei lain tarkoituksena ole voinut olla VSVL 20 §:n 1 momentin soveltaminen niin, että silloinkin, kun omistusoikeus siirtyy jo rakentamisaikana tai sitä ennen, vastikkeeseen olisi luettava osuus kohdeyhtiölle myös tätä myöhemmin rakennusaikana syntyvistä veloista.
Vaikutukset
KHO:n ratkaisujen seurauksena VSVL 20 §:ssä tarkoitetun suoritusvelvoitteen käsite on entistä täsmällisempi ja Verohallinnon laaja tulkinta on päätösten myötä osoittautunut suurelta osin vääräksi. Vaikka tapauksissa oli kysmys osakaslainasaatavien ja urakkavelan siirtämisestä, on KHO:n ratkaisuilla laajempaa merkitystä etenkin varainsiirtoverotuksessa lain sanamuodon ja legaliteettiperiaatteen painottamisesta johtuen. Suosittelemmekin varainsiirtoveron alaisten luovutusten tarkistamista ja aiheettomasti maksetun veron palauttamisen hakemista. Varainsiirtoveron palautusta on mahdollista hakea viiden vuoden kuluessa niiden luovutusten osalta, jotka ovat tapahtuneet ennen 1.1.2017. Mainitun päivämäärän jälkeen tapahtuneiden luovutusten osalta perusteettomasti perityn varainsiirtoveron palautusta on haettava kolmen vuoden sisällä luovutushetkestä.