Taustaa
Viime aikoina ei ole voinut välttyä käynnissä olevien hallitusneuvotteluiden kulkuun liittyvältä uutisoinnilta. Ainakin toistaiseksi vaikuttaisi todennäköisimmältä, että tulevan hallituksen tulevat muodostamaan SDP, Keskusta, Vihreät, Vasemmistoliitto sekä RKP. Hyvin todennäköisesti tämä johtaa myös muutoksiin verolainsäädännössä, sillä tulevat hallituspuolueet suhtautuvat myönteisesti valtion menojen rahoittamiseen esimerkiksi listaamattomiin yrityksiin kohdistuvin veronkorotuksin. Tähän viittaa mm. SDP:n keväällä 2018 julkaisema vero-ohjelma sekä Vasemmistoliiton vero-ohjelma, joista molemmat sisältävät useita erityisesti yritysten ja varakkaiden yksityishenkilöiden verotusta kiristäviä toimenpiteitä. Viime viikolla suurta huomiota osakseen saivat myös Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestön (SAK) ehdottamat verouudistukset, jotka käytännössä kohdistuisivat suoraan erityisesti varallisuuteen ja yritystoimintaan.
Luonnollisesti liiketoiminnan harjoittamisessa on toimialasta riippumatta ensiarvoisen tärkeää tunnistaa sääntely-ympäristö ja sopeuttaa toiminta siihen. Erityisesti verolainsäädäntö ja sen muutokset vaikuttavat suoraan yrityksen tulokseen ja mikäli muutoksia ei liiketoiminnassa huomioida, voi tämä johtaa merkittäviinkin lisäkuluihin tarpeettoman suurien verokustannusten muodossa. Oleellista toiminnan mukauttamisessa onkin ennakoida tulevia muutoksia ja toteuttaa mahdolliset toimenpiteet hyvissä ajoin. Reagoinnin kannalta ensiarvoista onkin ensinnäkin tunnistaa tulevat muutokset ja arvioida niiden merkitystä harjoitettavan liiketoiminnan tai oman henkilökohtaisen toiminnan kannalta. Toiseksi tulee pystyä mahdollisimman tarkasti arvioimaan se, millä aikajänteellä muutoksien voidaan olettaa astuvan voimaan.
Vaikka esimerkiksi hallituspuolueiden vero-ohjelmista ja valtiovarainministeriön julkaisemista työryhmäraporteista voidaan saada viitteitä tulevista uudistuksista, ilmenevät niiden yksityiskohdat kuitenkin vasta lopullisista hallituksen esityksistä. Ennen hallituksen esitysten julkaisemista julkaistaan myös näiden esitysten luonnoksia, joista voidaan nähdä jo varsin pitkälle se, minkälaiseksi tuleva lainsäädäntö tulee muotoutumaan. EU-direktiivit ovat puhtaasti kansallisesta lainsäädännöstä poikkeus: direktiivit on aina toimeenpantava kansallisella lailla ja niissä on tavallisesti useita vuosia aikaa säätää toimeenpanevasta lainsäädännöstä. Näin ollen direktiivipohjaisen sääntelyn yksityiskohdat voidaan nähdä parhaimmillaan vuosia ennen sääntelyn voimaantuloa kansallisesti. Direktiivitkin antavat kuitenkin joiltakin osin liikkumavaraa jäsenvaltioille, joten niihin pohjautuvan sääntelyn lopullinen sisältö ilmenee vasta hallituksen esityksistä.
Seuraavassa on käyty läpi joitakin uudistuksia viime vuosilta ja tarkasteltu, millä aikajänteellä uudistus on tullut voimaan hallituksen esityksen luonnoksen päivämäärästä lukien.
Tulolähdejaon poisto
Viime vuosien merkittävimpänä puhtaasti kansallisen tason uudistuksena voidaan pitää yhteisöjen tulolähdejaon poistamista. Kokoluokaltaan uudistusta on pidettävä varsin suurena, sillä sen yhteydessä muutettiin useita säännöksiä ja sen valmistelussa on tullut ottaa huomioon lukuisia heijastevaikutuksia. Tulolähdejaon poisto ei kuitenkaan tullut yllätyksenä, sillä sen poistamista on esitetty eri yhteyksissä jo kymmeniä vuosia. Uudistuksen laajuus ja haasteellisuus näkyy myös sitä koskevassa lopullisessa lainsäädäntöprosessissa, sillä tulolähdejaon poistamista koskevan hallituksen esityksen ensimmäinen luonnos annettiin jo 22.03.2018. Uudistuksesta annettiin lausuntojen jälkeen vielä toinen hallituksen esityksen luonnos 26.10.2018, joka pitkälti vastasi lopullista, 29.11.2018 annettua hallituksen esitystä. Uudistuksen laatimiseen liittyvät ongelmat ulottuivat myös sen voimaantuloon: alun perin tulolähdejaon poistumisen piti tulla voimaan heinäkuussa 2019, mutta teknisistä syistä voimaantuloa siirrettiin tammikuun ensimmäiseen päivään 2020. Näin ollen ensimmäisestä hallituksen esityksen luonnoksesta kesti kokonaiset 650 päivää lopullisen lain voimaantuloon.
Osakesäästötili
Osakesäästötilin säätäminen oli yksi toukokuussa 2018 julkaistun valtiovarainministeriön työryhmäraportissa tarkasteltuja sijoitusmuotoja. Työryhmäraportin pohjalta hallitus antoi 28.09.2018 hallituksen esityksen luonnoksen osakesäästötilistä. Lopullinen hallituksen esitys annettiin 5.12.2018 ja laki tulee voimaan 2020. Siten osakesäästötiliä koskevan sääntelyn hallituksen esityksen luonnoksen ja lopullisen lain voimaantulon välillä tulee olemaan 460 päivää, mitä voitaneen pitää keskisuurelle uudistukselle kohtuullisena. Kyseessä on kuitenkin käytännössä Suomessa uudentyyppisen sijoitusinstrumentin säätämisestä, jonka valmistelussa on ollut omat ongelmansa mm. lähdeverotukseen liittyen.
Uusi väliyhteisölaki ja korkovähennysrajoitukset (Väliyhteisölaki & EVL 18 a §)
Kiristyneitä korkovähennysrajoituksia koskeva hallituksen esityksen luonnos annettiin 19.1.2018 ja vastaavasti väliyhteisölainsäädännön uudistamista koskeva hallituksen esityksen luonnos annettiin 6.8.2018. Nämä molemmat uudistukset ovat esimerkki direktiivipohjaisesta sääntelystä, sillä ne perustuvat jo 12.7.2016 annettuun nk. veronkiertodirektiiviin (ATAD). Korkovähennysrajoitusten uudistamisen osalta lopullinen hallituksen esitys annettiin 27.9.2018 ja väliyhteisölainsäädännön osalta hieman myöhemmin (1.11.2018). Molemmat lait tulivat voimaan direktiivissä edellytetysti 1.1.2019 ja siten väliyhteisölain hallituksen esityksen luonnoksesta lain voimaantuloon kesti 148 päivää. Korkovähennysrajoitusten osalta vastaava aikajänne oli yli kaksi kertaa pidempi (347 päivää). Korkovähennysrajoituksen osalta on kuitenkin todettava, että kyseessä on vaikutuksiltaan laajempi sääntely, jonka yksityiskohdat muuttuivat paikoin huomattavastikin lopullisessa hallituksen esityksessä.
Työpanososinkoja koskeva sääntely (TVL 33 b §:n 3 momentti)
Nk. työpanososinkoa koskeva sääntely on em. tapauksiin verrattuna erityinen, sillä lain säätämisessä oli kyse erityisen laajalti käytetyn ja tehokkaan verosuunnittelutoimenpiteen rajoittamisesta. Työpanokseen perustuvan osingon verottaminen tavallisen osingon tapaan hyväksyttiin 5.2.2018 annetussa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2008:6 ja suunnilleen vuosi tämän jälkeen (23.1.2009) julkaistiin hallituksen esityksen luonnos työpanososinkojen verottamista ansiotulona. Lopullinen hallituksen esitys annettiin 3.4.2009 ja laki tuli voimaan 1.7.2009, joskin sitä sovellettiin vasta vuoden 2010 puolella nostettavissa olleisiin osinkoihin. Joka tapauksessa työpanososinkojen tapauksessa hallituksen esityksen luonnoksesta kesti 159 päivää lainmuutoksen voimaantuloon.
Mahdollisuudet reagoida muutoksiin
Käytännössä verovelvolliset ovat varsin vapaita muuttamaan toimintatapojaan ja esimerkiksi organisaatiorakennettaan ennen uusien verolakien voimaantuloa. Tämä vapaus ei ole kuitenkaan rajaton, sillä joissakin tapauksissa erinäiset järjestelyt voidaan veronsaajan toimesta katsoa veronkierroksi. Tällöin verotus toimitetaan joko siten, ettei koko järjestelyä ikään kuin olisikaan tehty tai siten, että tehty järjestely muotoillaan verotuksessa uudestaan tosiasioita vastaavaksi. Veronkiertosääntelyn soveltamisen kynnys on kuitenkin korkealla edellyttäen mm. verolainsäädännön tarkoituksen vastaisesti toimimista ja järjestelyn keinotekoisuutta. Tästä huolimatta veronkiertosääntelyn asettamat rajat on syytä huomioida suunniteltaessa ja toteutettaessa esimerkiksi organisaatiomuutoksia varsinkin, jos niiden seurauksena syntyy veroetuja.
Veronkierron osalta on myös nostettava esille, että Euroopan unionin tuomioistuin on viimeaikaisessa ratkaisukäytännössään pitänyt keinotekoisuutta ilmentävänä yksittäisenä seikkana mm. monimutkaisten taloudellisten rakenteiden luomista ja konsernin sisäisten lainojen myöntämistä samanaikaisesti tai lähes samanaikaisesti uusien merkittävien verolakien voimaantulon kanssa. Tämä tulee kuitenkin todennäköisesti koskemaan vain monimutkaisempia ja rajat ylittäviä järjestelyjä, eikä tällaisen seikan olemassaolo sellaisenaan voi merkitä veronkiertosäännöksien soveltumista. Unionin tuomioistuimen näkemys kuitenkin osoittaa, että liiketoimien ajoitukselle voidaan joissakin tapauksissa antaa ratkaisevaakin merkitystä.
Vaikutukset
Mainituista esimerkeistä huomataan, että lopullisesta hallituksen esityksestä, jossa käytännössä lyödään lukkoon säädettävän lain sisältö, on verrattain lyhyt aika lopullisen lain voimaantuloon. Hallituksen esityksen luonnoksesta voidaan kuitenkin pitkälti jo päätellä, minkä suuntaista sääntelyä on tulevaisuudessa odotettavissa. Hallituksen esitysten luonnosten ja hallituksen lopullisten esitysten yksityiskohtainen sisältö kuitenkin vaihtelee tapauksittain. Käytännössä luonnoksen ja lopullisen lain voimaantulon välillä on arviolta neljästä kuukaudesta yli 20 kuukauteen aikaa reagoida tulevaan sääntelyyn. Suosittelemmekin arvioimaan säännöllisesti organisaatiorakenteen tai henkilökohtaisten olosuhteiden toimivuutta suhteessa voimassa olevaan ja mahdollisuuksien mukaan tulevaan verolainsäädäntöön. Jos arviointi antaa aihetta tehdä muutoksia, on näiden muutoksien suunnittelussa ja toteuttamisessa aina muistettava ottaa huomioon veronkiertosääntely. Vaikka veronkiertosääntelyn soveltumisen riskiä voidaan pitää lähtökohtaisesti pienenä, johtaa veronkiertosääntelyn soveltuminen yleensä myös merkittävien verokustannusten realisoitumiseen.