Taustaa
Suomessa on useita veron kiertämisen estämiseen tähtääviä säännöksiä, joiden nojalla tietyn toimenpiteen verotus voidaan toimittaa sille annetusta oikeudellisesta muodosta poikkeavasti. Kysymys on verotuksen toimittamisesta sen ”todellisen luonteen” mukaisesti. Tunnetuin näistä säännöksistä lienee verotusmenettelylain (”VML”) 28 §:n yleislauseke, jota sovelletaan yleisesti tuloverotuksessa. Muita veronkiertosäännöksiä ovat esimerkiksi yritysjärjestelyitä koskeva elinkeinoverolain (”EVL”) 52 h §, perintö- ja lahjaverolain (”PerVL”) 33 a § ja varainsiirtoverolain (”VSVL”) 37 §. VML 28 §:stä poiketen muiden veronkiertosäännösten soveltamisala on rajattu ao. lakiin tai tiettyyn kokonaisuuteen; tästä poiketen VML 28 §:n soveltamisalaa ei ole juuri rajoitettu, vaan siinä viitataan yleisesti ”verotukseen”. Käytännössä VML 28 §:ää on kuitenkin sovellettu tuloverotuksessa ja sen soveltamisesta on olemassa myös ylivoimaisesti kattavin oikeuskäytäntö.
Rajatummista veronkiertosäännöksistä PerVL 33 a §:n ja VSVL 37 §:n sanamuoto vastaa pitkälti VML 28 §:ää. EVL 52 h § sen sijaan poikkeaa hyvin paljon VML 28 §:n sanamuodosta siitä syystä, että se perustuu suoraan EU:n yritysjärjestelydirektiivin veronkiertosäännökseen. PerVL 33 a § ja VSVL 37 § eivät pohjaudu EU-oikeudelliseen sääntelyyn, vaan ne ovat eräänlaisia muunnelmia VML 28 §:stä täsmällisempää tarkoitusta varten. Vaikka sanamuoto on siten esimerkiksi VSVL 37 §:n osalta hyvin yleinen, on sen soveltamiskynnystä pidetty verotus- ja oikeuskäytännössä todella korkeana. Tämä näkyy erityisen hyvin siten, että VSVL 37 §:n soveltamisesta ei ole ollut tiettävästi lainkaan julkaistua oikeuskäytäntöä – ennen perjantaina 13.12.2019 julkaistua korkeimman hallinto-oikeuden (”KHO”) ratkaisua KHO 2019:156.
Tapauksen KHO 2019:156 oikeudellinen kysymys
Tapauksessa E-konserniin kuuluva, 1.4.2011 perustettu ja Alankomaissa sijainnut eurooppayhtiö A SE oli hankkinut 28.6.2011 tehdyllä osakekaupalla suomalaisen C Oy:n osakkeet samaan konserniin kuuluneelta alankomaalaiselta B B.V.:ltä. Vaikka kyseessä oli suomalaisen osakeyhtiön osakkeiden luovutus, VSVL 16 §:n nojalla varainsiirtoveroa ei ole suoritettava molempien kaupan osapuolten ollessa rajoitetusti verovelvollisia Suomessa. A SE:n hallitus esitti yhtiön kotipaikan siirtämistä Suomeen 25.7.2019 ja yhtiön kotipaikan siirto rekisteröitiin 29.9.2011. Näin ollen A SE oli perustettu Alankomaihin vain väliaikaisesti ennen osakekauppaa ja kotipaikan siirtämistä koskevat toimet oli aloitettu pian osakekaupan jälkeen. Koska A SE siirrettiin erinäisten järjestelyiden seurauksena Suomeen vasta osakekaupan jälkeen, se onnistui välttämään varainsiirtoverotuksen Suomessa. Tämä vuoksi KHO:n ratkaistavana oli kysymys siitä, täyttikö järjestely VSVL 37 §:n veronkiertoa koskevat edellytykset.
KHO 2019:165
KHO katsoi asiassa, että C Oy:n osakekaupan taustalla suoritetuissa järjestelyissä oli kokonaisuutena arvioiden kysymys veron kiertämisestä VSVL 37 §:n nojalla. Tämä merkitsi varainsiirtoverotuksen toimittamista siten, että A SE:n katsottiin olleen tosiasiallisesti verovelvollinen jo kaupan hetkellä 28.6.2011. KHO:n perustelut rakentuivat tiivistäen seuraavalla tavalla:
- A SE:n kotipaikan siirtoa koskeva suunnitelma ja muu selvitys oli tehty 25.7.2011 eli vain vajaa kuukausi C Oy:n osakkeiden hankinnan jälkeen. Ottaen huomioon suunnitelman ja muun selvityksen laatimiseen vaadittava aika, A SE:n kotipaikan siirtoa koskeviin toimenpiteisiin oli ryhdytty viimeistään pian osakekaupan jälkeen. Asiassa oli siten kysymys lyhyen ajan kuluessa toteutetuista oikeustoimien sarjasta.
- A SE:llä ei ollut omaa liiketoimintaa ennen kuin sen kotipaikka siirrettiin Suomeen. A SE:n koko osakekanta oli pian sen perustamisen jälkeen siirretty hollantilaiselle konserniyhtiölle, joten A SE:llä oli kotipaikan siirtämisajankohtana ainoastaan yksi osakkeenomistaja. Tästä syystä A SE:n kotipaikan siirtäminen on ollut jo käytännössä varmaa siinä vaiheessa, kun siirtämistä koskevien selvitysten laatiminen on aloitettu.
- A SE:n perustamista Alankomaihin on perusteltu sillä, että sen on ollut luontevinta hyödyntää E-konsernin Alankomaissa valmiiksi olleita toimitiloja, henkilöstöä ja mm. yhtiön perustamiseen ja päivittäiseen hoitamiseen liittyviä rutiineja. A SE:n liiketoiminta on kuitenkin koostunut ainoastaan C Oy:n osakkeiden hankinnasta ennen kotipaikan siirron rekisteröimistä, joten sen ei voida katsoa tarvinneen päivittäisi hallintotoimia. Lisäksi myös Suomessa on ollut valmiina laajat hallinto- ja palveluresurssit ja suuri osa C Oy:n henkilöstöstä on siirtynyt A SE:n palvelukseen välittömästi sen jälkeen, kun A SE:n kotipaikan siirto rekisteröitiin. Näin ollen Yhtiö ei esittänyt päteviä verotukseen liittymättömiä syitä sen Alankomaihin perustamiselle ja tätä seuranneelle kotipaikan Suomeen siirtämiselle.
- VSVL:n esitöiden mukaan VSVL 37 §:llä voidaan puuttua vain sellaisiin menettelyihin, joilla voimassa olevan lain mukainen veropohja pyritään välttämään. Tarkoituksena ei ole puuttua laissa oleviin rakenteellisiin epäneutraalisuuksiin. Kun C Oy:n osakekauppaa ja A SE:n kotipaikan siirtämistä koskevia järjestelyitä arvioidaan kokonaisuutena, on järjestelyihin katsottava ryhdytyn VSVL:n esitöissä tarkoitetulla tavalla lain mukaisen veropohjan välttämiseksi ja siten ainoastaan osakkeiden kauppahinnan perusteella laskettavan varainsiirtoveron välttämistarkoituksessa.
- Koska kysymys on ollut keinotekoisista toimista, A SE:n velvoittaminen VSVL 37 §:n nojalla suorittamaan varainsiirtoveroa ei ole vastoin Euroopan unionin toiminnasta tehdyssä sopimuksessa (”SEUT”) turvattuja perusvapauksia.
KHO:n ratkaisusta on syytä nostaa esille se seikka, että kysymys oli äärimmäisen tiukasta äänestysratkaisusta (4-3). Eri mieltä olleiden jäsenien äänestyslausunnossa arvioitiin VSVL 37 §:n soveltumista erityisesti Euroopan unionin oikeuteen pohjautuvan väärinkäytöksien estämistä koskevan periaatteen pohjalta. Eri mieltä olleet jäsenet totesivat, ettei kysymyksessä ollut verojärjestelmän vastaisen veroedun tavoittelu, sillä veroetu muodostui heidän näkemyksensä mukaan Alankomaiden ja Suomen verojärjestelmien eroista. Tällaisiin rakenteellisiin epäneuraalisuuksiin ei ole tarkoitettu puututtavan VSVL 37 §:n soveltamisella. Eri mieltä olleet jäsenet katsoivat lisäksi, ettei A SE:n perustamisessa Alankomaihin ja myöhemmässä siirrossa Suomeen olisi ollut kysymys keinotekoisista toimenpiteistä, sillä A SE:n tosiasiallinen johtopaikka ei ollut Suomessa ainakaan ennen 1.7.2011 ja A SE:tä koskevat päätökset tehtiin muualla kuin Suomessa. Äänestyslausunnossa suoritettiinkin nähdäkseni KHO:n varsinaista ratkaisua huomattavasti kattavampi EU-oikeudellinen arviointi oikeuskäytäntöviittauksineen. EU-oikeudellinen arviointi on tapauksen kaltaisissa tilanteissa keskeistä, sillä kysymys on rajat ylittävästä tilanteesta. Tällöin SEUT:n turvaamat perusvapaudet on otettava huomioon.
Arviointia
Ratkaisusta voidaan päätellä, että tulevaisuudessa erinäisiin sarjatoimiin tullaan kiinnittämään enemmän huomiota myös varainsiirtoverotuksessa, eikä VSVL 37 § ole millään muotoa ”kuollut kirjain”. Sarjatoimiin ollaan suhtauduttu jo aiemmin esimerkiksi VML 28 §:n ja EVL 52 h §:n soveltamisessa varsin aggressiivisesti ja tällaiset toimenpiteet vaativat tuekseen säännönmukaisesti vankkoja (verotuksesta riippumattomia) liiketaloudellisia perusteita. Ratkaisussa korostettiinkin kyseessä olevan oikeustoimien sarja. Ratkaisun perusteluista voidaan lisäksi päätellä, että valittujen rakenteiden väliaikaisuudella on ollut myös osansa keinotekoisuuden arvioinnissa. Vaikkei tätä perusteluissa tai äänestyslausunnossa tuoda ilmi, myös EUT on esim. asiassa Leru-Bloem antamassaan päätöksessä pitänyt rakenteen väliaikaisuutta raskauttavana seikkana keinotekoisuuden arvioinnissa (Asia C-28/95, Leur Bloem, kohta 42). Toisaalta EUT:n oikeuskäytännössä on myös todettu, ettei sijoittautumisoikeuden väärinkäyttönä voida pitää pelkästään sitä, että jäsenvaltion kansalainen perustaa yhtiön sellaisessa jäsenvaltiossa, jossa hän katsoo sovellettavan lievimpiä oikeussääntöjä (Asia 212-97, Centros, kohta 27). KHO:n ratkaisussa sarjatoimet ja rakenteen väliaikaisuus loivat kuitenkin niin vahvan indision keinotekoisuudesta, ettei sijoittautumisoikeuden rajoittamista nähty tapauksessa ongelmana.
Vaikka rakenne olisikin miten keinotekoinen tahansa, vaatii väärinkäytöksen olemassaolo myös verojärjestelmän vastaisen veroedun olemassaolon näyttämistä. KHO:n ratkaisussa keinotekoisuuden ja lain tarkoituksenvastaisuuden arvionti näyttäisivät tietyllä tapaa yhdistyneen. Lain tarkoituksenvastaisuuden osalta ei voida puhua varsinaisesti edes arvioinnista, sillä KHO toteaa lyhyesti järjestelyn kokonaisarvioinnin johtavan siihen päätelmään, että järjestelyn ainoana tarkoituksena on ollut veropohjan välttäminen. Tällä on perusteltu VSVL 37 §:n veronkiertosäännöksen soveltamista, mutta VSVL 16 §:n tarkoitusta ei ole enemmälti arvioitu, vaikka tapauksessa veroetu perustui kyseiseen säännökseen. Ratkaisusta poiketen äänestyslausunnossa lain tarkoituksenvastaisuuden arvionti erotettiin selvästi keinotekoisuuden arvioinnista, mikä on perusteltu arviointitapa EU-oikeudessa. Ääntestyslausunnosta ilmeneekin implisiittisesti, että lainsäätäjän tarkoitus on VSVL 16 §:n osalta selvä: varainsiirtoveroa ei tule suorittaa osakekaupasta, jonka osapuolet eivät ole Suomessa yleisesti verovelvollisia. Eri mieltä olleiden jäsenien mielestä A SE oli ollut rajoitetusti verovelvollinen osakekaupan hetkellä, eikä asiassa olisi ollut viitteitä tosiasiallisesta sijoittautumisesta Suomeen. Näin ollen tapauksessa saatu veroetu katsottiin verojärjestelmän tarkoituksen mukaiseksi. Lisäksi liiketaloudellisia perusteita pidettiin siinä määrin riittävinä, ettei kysymys olisi ollut keinotekoisesta järjestelystä.
KHO:n ratkaisun jättääkin hieman avoimeksi sen, miltä osin lain tarkoituksenvastaisuudella on merkitystä tapauksissa, joissa saavutettu veroetu on merkittävä suhteessa muihin konkreettisiin etuihin. KHO:n ratkaisun perusteella verotuksesta riippumattomien liiketaloudellisten perusteiden olemassaolo on joka tapauksessa ensisijainen kriteeri mahdollista veron kiertämistä arvioitaessa. Lain tarkoituksen vastaisen veroedun arviointi painottuu KHO:n arvioinnissa edellä todetusti veronkiertosäännöksen tarkoituksen arviointiin, mikä ennestään korostaa liiketaloudellisten perusteiden merkitystä. Siten merkittävän veroedun tuottavat järjestelyt vaativat käytännössä tuekseen huomattavia, verotuksesta riippumattomia syitä, jotta ne hyväksyttäisiin verotuksessa.